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淺談審計報告的真與假
審計報告是審計人員在審計工作結(jié)束之后，將審計的完成情況和審核結(jié)果，撰寫并呈送給交辦或委辦單位的書面報告。下面是YJBYS小編為大家搜索整理的一篇關(guān)于淺談審計報告的真與假的范文，歡迎大家參考閱讀，希望你喜歡。
審計報告的虛假陳述是注冊會計師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的客觀要件之一，這在法律上已有明確規(guī)定。但如何界定虛假陳述行為，法律界和會計界有不同的觀點(diǎn)。由于財務(wù)會計報表真實(shí)的相對性及 現(xiàn)代 審計 理論 和技術(shù)固有的局限性，決定了審計報告的真實(shí)性也只能是相對的，即只是相對于會計準(zhǔn)則、制度及注冊會計師法、獨(dú)立審計準(zhǔn)則等法規(guī)是真實(shí)的。因此在審理注冊會計師因虛假陳述引發(fā)的民事索賠案件時，也只能用“法律事實(shí)”而不能直接用“客觀真實(shí)”作為衡量注冊會計師是否存在虛假陳述行為的依據(jù)。只有當(dāng)“法律真實(shí)”缺乏相應(yīng)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)時，才能啟用“客觀真實(shí)”標(biāo)準(zhǔn)直接作為判斷注冊會計師有無虛假陳述行為，有無過錯的依據(jù)。
一、引言
審計報告的真實(shí)性是審計報告用戶據(jù)以作出正確決策的客觀基礎(chǔ)，也是審計工作的基本要求。審計報告的“虛假”陳述，是注冊會計師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的客觀要件之一。我國《注冊會計師法》第四十二條規(guī)定：會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定(主要指第二十條、第二十一條)，故意出具虛假的審計報告、驗(yàn)資報告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任�！蹲C券法》第一百六十一條規(guī)定，為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告 內(nèi)容 的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。最高人民法院2002年1月15日下發(fā)的《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān) 問題 的通知》(以下簡稱《通知》)第一款更是明確規(guī)定了證券市場上證券信息披露義務(wù)人違反證券法規(guī)定的信息披露義務(wù)，在提交或公布的信息披露文件中作出違背事實(shí)真相的陳述或記載，侵犯了投資者的合法權(quán)益，應(yīng)承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。因此，如何 科學(xué) 界定審計報告的“虛假”和“真實(shí)”，不僅直接關(guān)系到證券市場信息披露義務(wù)人因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)索賠案件審理的公正性，而且也直接 影響 到對注冊會計師工作質(zhì)量的正確評價，甚至影響整個行業(yè)的健康 發(fā)展 。因此本文將對這一問題進(jìn)行詳細(xì)闡述。
二、審計報告“真實(shí)”的相對性
保證審計報告的真實(shí)性、合法性，是注冊會計師的審計責(zé)任。真實(shí)性要求注冊會計師無論是通過書面文件還是口頭陳述，無論是借用語言形式還是借用行動方式，無論是采取明示還是默示，披露的信息應(yīng)當(dāng)以客觀事實(shí)或具有事實(shí)基礎(chǔ)的判斷與意見為基礎(chǔ)，以沒有扭曲和不加粉飾的方式再現(xiàn)或反映真實(shí)狀況，象一面鏡子一樣反映出自己所要表達(dá)的客觀真相。但由于審計對象———財務(wù)會計報表內(nèi)容真實(shí)的相對性，現(xiàn)代審計理論和 方法 固有的局限性及審計環(huán)境的復(fù)雜性，決定了審計報告的真實(shí)性只能是相對的，不可避免的帶有某種程度的“虛假”成分。
(一)審計對象———財務(wù)會計報表真實(shí)的相對性
獨(dú)立審計的目的就是要對被審計單位的財務(wù)會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。因此財務(wù)會計報表自身的真實(shí)性、完整性程度，直接影響著審計報告的真實(shí)性、完整性程度。但是從會計學(xué)的理論屬性和 經(jīng)濟(jì) 屬性看，它本質(zhì)上不是一門精算科學(xué)，財務(wù)會計報表反映的信息的真實(shí)性只能是相對的、動態(tài)的。
1 判斷會計信息真實(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)是相對的。
會計信息從 哲學(xué) 層次上講屬于意識范疇，是觀念上或主觀上的東西，主觀能否真實(shí)地反映客觀以及在多大程度上真實(shí)反映客觀，取決于許多方面的因素。因此，用客觀事物直接作為衡量會計信息是否失真的依據(jù)，在現(xiàn)實(shí) 社會 中明顯缺乏可操作性，于是人們試圖去探索、尋求能近似地充當(dāng)客觀事物標(biāo)準(zhǔn)的替代物，這樣會計標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)運(yùn)而生。會計標(biāo)準(zhǔn)作為會計系統(tǒng)反映特定對象的行為準(zhǔn)則，同樣是人造系統(tǒng)。會計標(biāo)準(zhǔn)要想真正成為衡量會計信息是否失真的依據(jù)，必須滿足一個基本的前提條件，即會計標(biāo)準(zhǔn)必須最大限度地逼近客觀事實(shí)，能夠成為客觀的反映同類事物的參照系。但遺憾的是，會計標(biāo)準(zhǔn)作為一個人為制造的秩序，不一定完全與客觀事實(shí)相吻合，其原因就在于客觀事物轉(zhuǎn)變?yōu)闀嫎?biāo)準(zhǔn)的過程中存在著偏差，這種偏差主要是由知識的相對性和人的有限認(rèn)知性所造成的。
這就決定了依據(jù)這種會計標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)出的會計信息，其真實(shí)性只能是相對于標(biāo)準(zhǔn)的真實(shí)性，而絕不可能是針對客觀事實(shí)的真實(shí)性，是針對廣大信息用戶實(shí)際需要的真實(shí)性。
2 從會計學(xué)的理論屬性 分析 ，它不是一門精算科學(xué)，財務(wù)會計報表的真實(shí)性只能是相對的。
從會計學(xué)的理論屬性看，它 研究 的對象是 企業(yè) 的經(jīng)濟(jì)活動，目的是為了提供決策有用的信息，從而達(dá)到社會資源的最佳配置。根據(jù)會計學(xué)研究對象和研究目的分析，它應(yīng)該歸類于社會科學(xué)。與 自然 科學(xué)不同，由于社會科學(xué)的研究領(lǐng)域是社會的某一側(cè)面或部分，對它的研究不能通過實(shí)驗(yàn)，不能用實(shí)踐來認(rèn)識和揭示事物，而對事物的定性研究難免受到人們的價值取向、道德標(biāo)準(zhǔn)和不同的意識形態(tài)、宗教信仰、文化背景等諸多因素的影響，對事物的定量研究要通過假定、估計、預(yù)測、判斷，研究者對其所作的結(jié)論的檢驗(yàn)相當(dāng)困難。這樣對事物的認(rèn)識難免帶有模糊性。會計作為社會科學(xué)范疇的一個學(xué)科，同樣具有模糊性，不是一門精算科學(xué)。
3 會計對象的不確定性和模糊性及會計報表計量主要遵循 歷史 成本原則，決定了財務(wù)會計報表的真實(shí)性只能是相對的，只能是就過去事項(xiàng)而言的相對真實(shí)。
無論是模糊性，還是不確定性，反映在會計對象上，主要表現(xiàn)為會計主體的價值運(yùn)動存在許多不確定性、或有事項(xiàng)和未來事項(xiàng)，許多的處理需要會計人員去決定和裁決。由于會計對象存在著諸多的模糊性和不確定性，加之會計信息系統(tǒng)本身是一個人造系統(tǒng)，這些都決定了會計信息的真實(shí)性只能是相對的。“當(dāng)系統(tǒng)的復(fù)雜性日益增長時，我們作出系統(tǒng)特性的精密而有意義的描述能力將相應(yīng)降低，直到達(dá)到這樣的閥值，一旦超過它，精確性和有意義性將變成兩個幾乎相排斥的特性。”會計信息不可能十分精確，只能相對真實(shí)，只要這種“相對性”在使用者能承受的閥值內(nèi)，就是允許的，但一旦人為“粉飾”而使會計信息的“相對性”超過使用者能承受的閥值，這樣的會計信息就不再是模糊，而只能是失真了。
審計報告是基于對財務(wù)會計報告的真實(shí)性、合法性評價的基礎(chǔ)上作出的，由于被評價對象真實(shí)的相對性，決定了審計報告的真實(shí)性也只能是相對的，即只能合理保證財務(wù)會計報告遵循了會計法規(guī)、制度等會計標(biāo)準(zhǔn)。
(二)現(xiàn)代審計理論和方法的固有局限性決定了審計報告的真實(shí)性只能是相對的
1 現(xiàn)代審計以統(tǒng)計抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對被審單位的財務(wù)會計報表發(fā)表意見。
它只能保證最大機(jī)率的正確性(統(tǒng)計抽樣允許合理誤差)，只能揭示影響公允反映被審單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金變動情況的重大事項(xiàng)，而不能保證將會計報告中所有的錯誤都揭露出來。只要這種誤差對財務(wù)會計報表整體上的可靠性不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，且在報告使用者能容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認(rèn)為是允許的，不會影響審計報告的真實(shí)性。
2 現(xiàn)代審計是在有限的時間和合理的成本條件下進(jìn)行的，它必須講求效率和結(jié)果。
從對大量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計資料的直接檢查，轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕揽繉?nèi)部控制的檢查與評價，是現(xiàn)代審計方式的一次重要變革。但從內(nèi)部控制運(yùn)作的機(jī)理看，其防止舞弊的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和有效手段，很大程度上是從組織心 理學(xué) 角度強(qiáng)調(diào)協(xié)同犯罪概率低于單獨(dú)犯罪概率，強(qiáng)調(diào)職務(wù)分工與內(nèi)部牽制可減少錯弊，但內(nèi)部勾結(jié)一旦形成或內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行因受制于成本和效益原則，而無法達(dá)到最佳狀態(tài);或內(nèi)部控制設(shè)計僅針對常規(guī)業(yè)務(wù)活動控制，而無法對非常業(yè)務(wù)進(jìn)行有效控制;或內(nèi)部控制因經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)改變而削弱或失效;或會計人員、內(nèi)審人員及其他內(nèi)控人員不具備專業(yè)勝任能力;或管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)控制度之上，在這樣的情況下，表面上存在的內(nèi)控制度實(shí)質(zhì)上并不能有效發(fā)揮作用。而基于內(nèi)控制度上的現(xiàn)代審計技術(shù)基礎(chǔ)上的審計報告的真實(shí)性只能是基于內(nèi)控制度有效性基礎(chǔ)上的相對真實(shí)性。
3 注冊會計師依據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則出具的審計報告，其真實(shí)性只是相對于獨(dú)立審計準(zhǔn)則的真實(shí)性，而不是相對于客觀事實(shí)的真實(shí)性。
獨(dú)立審計準(zhǔn)則是注冊會計師協(xié)會用來規(guī)范執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須遵循的行為準(zhǔn)則。會計制度、獨(dú)立審計準(zhǔn)則的真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，是“法律真實(shí)”，而不是相對于客觀事實(shí)的“客觀真實(shí)”，盡管這種相對真實(shí)是現(xiàn)有法律法規(guī)所允許的。
其次，哈耶克的研究表明，由于信息的不完全性與不對稱性，人是合乎理性的無知，人對認(rèn)識對象的認(rèn)識，總是與客觀之間存在或多或少的偏差�；谶@一認(rèn)識，獨(dú)立審計準(zhǔn)則規(guī)定的注冊會計師的注意義務(wù)與保證審計質(zhì)量客觀需要的注意義務(wù)之間必然存在一定的差距，而現(xiàn)代審計內(nèi)在固有的缺陷，使這種差距只能縮小而不能消除，這就決定了依據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則出具的審計報告的真實(shí)、公允性只能是相對的。
第三，審計規(guī)范具有成文法與生俱有的與社會需要相脫節(jié)的滯后性，加上外部環(huán)境的不斷變化，審計規(guī)范必然滯后于公眾期望。作為內(nèi)部自律性規(guī)則的審計準(zhǔn)則規(guī)定的注意義務(wù)與注冊會計師執(zhí)業(yè)客觀需要的注意義務(wù)之間本來就存在一定的差距，在審計準(zhǔn)則規(guī)定的注意義務(wù)未作與社會公眾合理要求相一致的修正之前，該差距不斷擴(kuò)大。如果注冊會計師依據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則在執(zhí)業(yè)過程中缺乏必要的足以彌補(bǔ)現(xiàn)有審計準(zhǔn)則規(guī)定的注意義務(wù)范圍不足的創(chuàng)造性，未能充分運(yùn)用專業(yè)判斷能力并保持高度的注意義務(wù)和職業(yè)審慎，就有可能導(dǎo)致審計報告的失真。
三、對審計報告“虛假陳述”的具體分析
盡管我國的注冊會計師法、證券法均對注冊會計師因虛假陳述即出具不實(shí)的審計報告給投資者及其他利益相關(guān)者帶來損失應(yīng)承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任作出了明確的規(guī)定，但對“虛假陳述”的內(nèi)涵與外延沒有具體的界定，而這在受理和審理注冊會計師民事索賠案件中恰恰是至關(guān)重要的。下面將對這一問題作詳細(xì)論述。根據(jù)注冊會計師法、證券法及《通知》的基本精神，結(jié)合我國的現(xiàn)狀，我們認(rèn)為審計報告的虛假陳述應(yīng)包括以下構(gòu)成要件：
1 違反注冊會計師、證券法規(guī)定的法定注意義務(wù)、忠實(shí)義務(wù)，具有明顯的違法性和故意性。
(1)違反注冊會計師法第二十條規(guī)定，出具了該條所列三種情形下不應(yīng)該出具的報告。這實(shí)質(zhì)上是注冊會計師與委托人共謀，是明顯的欺詐行為。
(2)違反我國注冊會計師法第二十一條之規(guī)定，在所出具的報告中沒有指明該條所列四種應(yīng)予指明的情況，違反了法定的忠實(shí)義務(wù)。這實(shí)質(zhì)上說明注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中存在著明顯的過錯。
(3)違反我國證券法第一百六十一條之規(guī)定，在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告中，沒有按照執(zhí)行規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告 內(nèi)容 的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性沒有進(jìn)行核查和驗(yàn)證，導(dǎo)致出具虛假陳述的報告。
2 審計報告的虛假陳述包括虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏和不適時出具報告等四種形式。
(1)虛假記載是指注冊會計師以某種積極行為或消極行為方式，將事實(shí)上不存在的情形記載為客觀存在，或?qū)⒖陀^事實(shí)作不實(shí)記載，從而違背了會計準(zhǔn)則、制度和獨(dú)立審計準(zhǔn)則規(guī)定的法定義務(wù)，導(dǎo)致審計報告失真。
審計報告的虛假記載一般有兩種情況：一是財務(wù)會計報告存在明顯的虛假記載事實(shí)，而注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致審計報告失真;二是注冊會計師明知財務(wù)會計報告有虛假記錄而未能揭示，甚至與被審單位合謀造假，導(dǎo)致審計報告失真。前者為過失行為，后者為故意行為。這里需要澄清三個基本 問題 ：
�、僮詴嫀煶鼍叩膶徲媹蟾娴氖д媾c被審單位出具的財務(wù)會計報告的失真是兩個在本質(zhì)上有明顯區(qū)別的概念，其相應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任也明顯不同。根據(jù)會計法的規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實(shí)性負(fù)責(zé)(第四條);被審單位應(yīng)當(dāng)向受托的會計師事務(wù)所如實(shí)提供會計憑證、會計帳簿、財務(wù)會計報告和其它會計資料以及有關(guān)情況(第三十一條)�？梢姡_保財務(wù)會計報告的真實(shí)性是 企業(yè) 管理當(dāng)局的責(zé)任，企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)對財務(wù)會計報告的虛假記載(不實(shí)行為)負(fù)主要責(zé)任。而“審計報告的真實(shí)性是指審計報告應(yīng)如實(shí)反映注冊會計師的審計范圍，審計依據(jù)，已實(shí)施的主要審計程序和已發(fā)表的審計意見”(獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第七號———審計報告第六條)。注冊會計師不是財務(wù)會計報表真實(shí)性的保險人和擔(dān)保人，他不對會計報表的真實(shí)性負(fù)直接責(zé)任，但注冊會計師的審計意見應(yīng)合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，即提供“合理確信”，這是注冊會計師審計報告真實(shí)性的內(nèi)涵。但會計報表的不實(shí)記載會在一定程度上 影響 審計報表的真實(shí)性，注冊會計師應(yīng)根據(jù)會計報告不實(shí)記載的情況，調(diào)整自己的“注意義務(wù)”的范圍和程度，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦�，以合理確保能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失真的錯誤與舞弊。但即使注冊會計師未能保持充分的執(zhí)業(yè)審慎而發(fā)表不實(shí)的審計意見，其過錯也是第二位的，只對其“所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容”承擔(dān)比例責(zé)任，而非連帶責(zé)任。
�、谧C券法上的虛假證明文件(指不實(shí)審計報告)與獨(dú)立審計準(zhǔn)則所指的不實(shí)審計報告是兩個不同的概念。前者是指注冊會計師對經(jīng)其驗(yàn)證的財務(wù)會計信息的可靠性所發(fā)表的審計意見與財務(wù)會計信息實(shí)際不相符合的審計報告，后者是指不能如實(shí)反映注冊會計師的審計范圍，審計依據(jù)，已實(shí)施的主要審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見的審計報告;前者實(shí)質(zhì)上是要注冊會計師對審計報告所反映的會計報表的失真部分信息承擔(dān)直接的連帶責(zé)任，后者實(shí)質(zhì)上只要求注冊會計師對審計報告的不適當(dāng)陳述(失實(shí)陳述)承擔(dān)間接責(zé)任;前者不適當(dāng)?shù)財U(kuò)大了審計工作的責(zé)任范圍，把審計工作與會計工作的責(zé)任混為一談，從而弱化了被審單位負(fù)責(zé)人對會計報表信息真實(shí)性的責(zé)任，這不利于會計、審計工作的健康 發(fā)展 ，后者則真正體現(xiàn)了注冊會計師對審計報告真實(shí)性所負(fù)的責(zé)任。
③評價審計報告是否有虛假記載，是否真實(shí)，其基本依據(jù)只能是會計法、會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度、注冊會計師法、獨(dú)立審計準(zhǔn)則等 法律 法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，而不能直接依據(jù)事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。要求注冊會計師直接用事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)來衡量會計報表信息的真假，對被審單位提交的所有的原始單據(jù)提出質(zhì)疑并核實(shí)，顯然超越了 現(xiàn)代 審計 理論 和技術(shù)的能力范圍，也有違現(xiàn)代審計的基本精神。只有當(dāng)法律標(biāo)準(zhǔn)存在真空、滯后或者嚴(yán)重背離事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)時，注冊會計師才能主要地、直接地依據(jù)事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用自己的專業(yè)判斷能力對會計報表的真實(shí)性、公允性發(fā)表審計意見。
(2)誤導(dǎo)性陳述是指審計報告中存在使報告使用者發(fā)生錯誤判斷的陳述，側(cè)重于使報告使用者發(fā)生誤會，而不論審計報告反映的是否屬于事實(shí)上的虛假。
誤導(dǎo)性陳述將對市場走向或報告使用者的決策行為產(chǎn)生重大影響。為了避免產(chǎn)生誤導(dǎo)性陳述，注冊會計師必須要求被審單位提供的會計報告和自己出具的審計報告使用準(zhǔn)確、不含糊的語言表達(dá)其含義，其在內(nèi)容與表達(dá)方式上不得使人誤解。 目前 會計報表披露的信息有兩種：一是監(jiān)管部門及相關(guān)法律強(qiáng)制披露的“硬信息”;二是被審單位自愿披露的“軟信息”。對于硬信息的披露，其提高準(zhǔn)確性、避免誤導(dǎo)的要求有二：第一，信息披露者必須尋找適當(dāng)?shù)谋磉_(dá)方式，準(zhǔn)確地反映信息;第二，信息表達(dá)、傳遞的結(jié)果必須便于信息接受者理解。審計報告對這些硬信息發(fā)表鑒證意見同樣需要滿足這兩個要求。對于軟信息的披露，其提高準(zhǔn)確性、避免誤導(dǎo)的要求也有二：第一，預(yù)測信息必須具有現(xiàn)實(shí)的、合理的假設(shè)基礎(chǔ)，并且必須符合審慎原則，同時必須警示信息使用者其預(yù)測信息的不確定性;第二，一旦客觀條件變化，導(dǎo)致原先據(jù)以作出預(yù)測的合理假設(shè)基礎(chǔ)變化或不存在而使預(yù)測信息變得不真實(shí)或者具有誤導(dǎo)性成分時，應(yīng)及時披露并出具更正信息，使其不具有誤導(dǎo)性。需要著重指出的是，注冊會計師在為軟信息鑒證時，必須清楚，預(yù)先警示只適用于對未來信息的預(yù)測，而不適用于對目前或 歷史 事實(shí)的陳述。“當(dāng)事件是不確定的時候，警示人們完全不同的情況可能發(fā)生，這是謹(jǐn)慎的做法;然而在不利事件事實(shí)上已發(fā)生時，卻提醒人們它僅僅是可能發(fā)生，這便是欺騙。”(Huddleston.V.HermanMaclean，1981)同時，預(yù)測警言必須是直接針對未來預(yù)測和估計的有效性的精確的、具體的警示性語言，揭示與預(yù)測有關(guān)的風(fēng)險和因素，并把它置于審計報告的顯著位置，并成為審計報告的有機(jī)組成部分。
(3)重大遺漏是指被審單位財務(wù)會計報告未將應(yīng)記載的重大事項(xiàng)作出記載和反映，而審計報告又未能揭示或作了不實(shí)的披露。
一般性陳述遺漏不構(gòu)成民事責(zé)任承擔(dān)的要件，而須是重大遺漏。這里的重大遺漏在法學(xué)上一般遵循“投資者決策”規(guī)則和“股價重大影響”規(guī)則，即“一切對投資者進(jìn)行投資、判斷有重大影響的信息”及“可能對上市公司股票的市場價格產(chǎn)生較大影響，而投資者尚未得知的重大事件”，均為會計報表應(yīng)及時、完整、準(zhǔn)確地披露的重大事項(xiàng)。這兩者之間是“或者”的關(guān)系，只要不符合其中之一者，就應(yīng)承擔(dān)相關(guān)的民事責(zé)任。在司法實(shí)踐中法定披露信息一般均屬于重大信息，但即使披露準(zhǔn)則沒有規(guī)定，只要符合“投資者決策”規(guī)則和“股價重大影響”規(guī)則的信息，均為重大信息。
注冊會計師應(yīng)該和能夠揭露并報告的重大事項(xiàng)必須是對財務(wù)會計報告內(nèi)容有直接影響的重大事項(xiàng)。首先，只有與財務(wù)會計報告內(nèi)容有直接影響的重大事項(xiàng)，注冊會計師方有技術(shù)及程序予以揭示報告。其次，現(xiàn)代審計采用的統(tǒng)計抽樣技術(shù)只能發(fā)現(xiàn)重大事項(xiàng)，而無法保證對較小不實(shí)事項(xiàng)的揭露，因而不能將其列入現(xiàn)代審計職責(zé)范圍。
為了避免重大遺漏，報告人必須遵循完整性原則，即報告人必須對可能影響投資者決策和股價重大波動的信息進(jìn)行周密、全面、充分的揭示。如果審計報告未能對被審單位的重大事項(xiàng)的隱瞞、遺漏或化大為小、避重就輕的行為進(jìn)行揭示和披露，致使報告使用者無法獲得有關(guān)決策的全面信息，那么即使已經(jīng)公開的各個信息具有個別的真實(shí)性，也會在已公開信息總體上造成整體的虛假性。其次，完整性原則要求所披露的信息必須達(dá)到實(shí)質(zhì)性的完整，這里的實(shí)質(zhì)性完整包括兩層含義：一是完整、充分、公開具有“重大性”或者是法律強(qiáng)制要求披露的信息;二是在某些特殊情況下，即使構(gòu)成重大信息，但如果立即公開披露可能會給公司帶來非常不利又難于彌補(bǔ)的損失，且不立即公開不會影響股價的大幅波動，經(jīng)證交所同意，可以不予披露或保密性披露。
(4)不適時出具報告，是指注冊會計師未按審計業(yè)務(wù)約定書規(guī)定的時間要求出具報告，致使被審單位未能在法定期間內(nèi)公開披露法定應(yīng)當(dāng)披露的信息，導(dǎo)致信息不對稱所構(gòu)成的虛假陳述行為。
不適時出具報告一般有兩種情況：一是違反了審計業(yè)務(wù)約定書規(guī)定的時間要求，但未超過被審單位法定信息披露時間，那么，注冊會計師只對委托人承擔(dān)相應(yīng)的違約責(zé)任;二是違反了審計業(yè)務(wù)約定書規(guī)定的時間要求，并直接導(dǎo)致了被審單位未能在法定時間內(nèi)公開披露信息，對由此造成的損失，注冊會計師既要對委托人承擔(dān)民事違約責(zé)任，又要對第三人承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。
四、基本結(jié)論
由于會計對象存在大量的模糊性和不確定性，而人的知識的是相對的，其認(rèn)知是有限理性的，這就決定了依據(jù)會計準(zhǔn)則、制度編制出的財務(wù)會計報告的內(nèi)容的真實(shí)性只能是相對的。而建立在內(nèi)部控制和統(tǒng)計抽樣基礎(chǔ)上的現(xiàn)代審計，由于其審計技術(shù)的固有局限性，只能依據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則揭示和報告對審計報告使用者決策產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)，而不能保證揭示和報告所有較小的虛假陳述行為。因此，從這一意義上說，審計報告的真實(shí)性也只能是相對的。所以，通常情況下，在受理和審理注冊會計師因虛假陳述引發(fā)的民事索賠案件時，也只能用“法律真實(shí)”而不是直接用“客觀真實(shí)”作為衡量注冊會計師是否存在虛假陳述行為的標(biāo)準(zhǔn)。只有當(dāng)“法律真實(shí)”缺乏相應(yīng)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)時，才能啟用“客觀真實(shí)”標(biāo)準(zhǔn)作為判斷注冊會計師有無虛假陳述行為、有無過錯的依據(jù)。
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