商譽(yù)會計論文

　　商譽(yù)會計論文1

　　摘要：隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營渠道的拓寬、新市場的不斷開發(fā)，商譽(yù)作為現(xiàn)代企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中也發(fā)揮著巨大的作用。

　　但由于商譽(yù)所具有的特殊性質(zhì)，其會計處理一直是會計理論與實務(wù)中研究的熱點(diǎn)、難題。

　　本文就商譽(yù)的性質(zhì)、確認(rèn)及其會計處理和攤銷等問題進(jìn)行探討。

　　關(guān)鍵詞：商譽(yù)的確認(rèn) 會計處理 攤銷

　　一、前言

　　目前，在知識經(jīng)濟(jì)時代的背景下，我國的會計準(zhǔn)則也正處于不斷發(fā)展完善的階段。

　　隨著我國改革的不斷深入，許多涉及商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，使商譽(yù)的概念及會計理論向更深層次發(fā)展。

　　本文基于新會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容,從綜述商譽(yù)的定義出發(fā), 對商譽(yù)的定義、商譽(yù)的確認(rèn)以及商譽(yù)的后續(xù)計量等問題進(jìn)行了的總結(jié)和分析。

　　二、商譽(yù)的性質(zhì)

　　商譽(yù)一直是一個有爭議的概念，它最早出現(xiàn)在十一世紀(jì)，直至十九世紀(jì)末才引起會計界的普遍重視。

　　關(guān)于商譽(yù)，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較權(quán)威的觀點(diǎn)是由美國當(dāng)代著名會計理論家亨德里克森提出的。

　　他在其專著《會計理論》中對商譽(yù)的性質(zhì)作了三種解釋，稱作商譽(yù)的“三元理論”：

　　一是好感價值論。

　　通常認(rèn)為商譽(yù)是人們對企業(yè)具有好感的無形價值。

　　這些好感可能來自于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)信譽(yù)、壟斷的特權(quán)和管理有方等方面。

　　一個企業(yè)擁有了商譽(yù)則能在較長時間內(nèi)獲得較多的利潤。

　　二是超額收益論。

　　商譽(yù)為預(yù)期未來收益的現(xiàn)值超過正常報酬的超額利潤。

　　這里所說的“企業(yè)超額利潤”應(yīng)該是指企業(yè)在較長時期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤。

　　對這一觀點(diǎn)的解釋是：人們之所以認(rèn)為一個企業(yè)有商譽(yù)，是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲得比其他同行業(yè)更高的利潤，這種將于未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽(yù)。

　　三是總計價賬戶論。

　　“總計價賬戶”是繼續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。

　　繼續(xù)經(jīng)營價值概念認(rèn)為商譽(yù)本身不是一項單獨(dú)的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計的價值(整體價值)，超過了它們個別價值的總和，即整體大于其各組成部分的總和。

　　因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，從會計賬戶處理角度來看，未入賬資產(chǎn)概念認(rèn)為商譽(yù)是計量了未入賬資產(chǎn)的結(jié)果，包括優(yōu)秀的管理人才、先進(jìn)的技術(shù)、科學(xué)的管理制度、忠實的客戶和有利的地點(diǎn)等。

　　綜上可見，三種觀點(diǎn)雖然從不同的角度來表述商譽(yù)，但其本質(zhì)是一致的，即商譽(yù)是企業(yè)長期獲得超額利潤的能力，是企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，是一項不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。

　　我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對商譽(yù)也是基于這一本質(zhì)定義的：商譽(yù)是指企業(yè)由于處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了顧客的信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)效益高，或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值。

　　這種無形價值具體表現(xiàn)在企業(yè)的獲得能力超過了一般企業(yè)的獲利水平，即具有超過正常投資報酬率的信譽(yù)和能力。

　　三、商譽(yù)的初始確認(rèn)

　　3.1 自創(chuàng)商譽(yù)

　　在我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，明確規(guī)定企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定：“商譽(yù)與作為整體的企業(yè)有關(guān)。

　　因而它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各種資產(chǎn)分開出售”。

　　又規(guī)定“商譽(yù)可以是自創(chuàng)的，也可以是外購的，但只有是外購的才可以作為無形資產(chǎn)人賬。

　　”所以“只有企業(yè)在購買另外一個企業(yè)時，外購商譽(yù)才能作為無形資產(chǎn)核算” 。

　　自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累而形成的，它往往需要經(jīng)過幾代甚至幾十代人的共同努力，它是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。

　　而目前我國對人力資本的會計處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，因此，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)增加物力資本所有者(企業(yè)股東)的權(quán)益。

　　3.2 外購商譽(yù)

　　外購商譽(yù)是指企業(yè)在并購過程中產(chǎn)生的購買成本與所購股權(quán)成本和所購股權(quán)對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額。

　　按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。

　　對于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益集合法，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照在被合并方的原賬面價值入賬，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)。

　　在新準(zhǔn)則體系下，只有對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，才涉及商譽(yù)的會計處理，確認(rèn)商譽(yù)，而非同一控制下的企業(yè)合并在控股合并和吸收合并時確認(rèn)商譽(yù)又稍有不同。

　　控股合并中產(chǎn)生的商譽(yù)體現(xiàn)在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽(yù)則作為購買方賬簿和個別報表中的資產(chǎn)列示。

　　四、商譽(yù)的會計處理

　　4.1 企業(yè)合并中的商譽(yù)

　　按照我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。

　　4.1.1 同一控制下的企業(yè)合并

　　在實務(wù)中，由于同一控制下的企業(yè)合并不管屬于哪一種具體方式，往往都是因為最終控制者出于對整個企業(yè)集團(tuán)利益的考慮來一手策劃和決定的，而參與合并的各方企業(yè)并不是獨(dú)立的市場主體，沒有討價還價的余地。

　　因此，合并作價不能使用公允價值而是使用賬面價值。

　　這樣，整個企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債總價值沒有發(fā)生增減變化，自然也不會有商譽(yù)的產(chǎn)生。

　　4.1.2 非同一控制下的企業(yè)合并

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并的方式包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中吸收合并和控股合并涉及商譽(yù)的處理又有所不同。

　　所以，下面分為兩個部分進(jìn)行說明和分析：

　　可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計入當(dāng)期損益。

　　二，非同一控制下企業(yè)合并中的控股合并。

　　母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。

　　4.2長期股權(quán)投資中的商譽(yù)

　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法對其進(jìn)行后續(xù)計量。

　　當(dāng)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額是投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過購買作價體現(xiàn)的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)，不須進(jìn)行調(diào)整，而是構(gòu)成長期股權(quán)投資的成本。

　　但是，當(dāng)投資企業(yè)繼續(xù)對被投資單位追加投資持股比例由過去的重大影響變成控制以后，這個隱含在長期股權(quán)投資成本里的商譽(yù)就會表現(xiàn)出來。

　　五、商譽(yù)的攤銷

　　商譽(yù)作為一項資產(chǎn)被確認(rèn)以后，人賬后的攤銷也存在很大爭論。

　　主要有兩種，一種是要求商譽(yù)在合理期限內(nèi)攤銷，各國可能對攤銷期限有差異;另一種是不進(jìn)行商譽(yù)攤銷，只是進(jìn)行減值測試，提取減值準(zhǔn)備。

　　世界各國對外購商譽(yù)的處理主要有直接注銷法、系統(tǒng)攤銷法、永久保留法、減值測試法。

　　在新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施之前我國企業(yè)對商譽(yù)采取的是系統(tǒng)攤銷法，從會計處理的角度來講，系統(tǒng)攤銷法的結(jié)果表現(xiàn)為巨額商譽(yù)資產(chǎn)確認(rèn)以后會計期間巨額攤銷費(fèi)用的發(fā)生，可能會導(dǎo)致企業(yè)在并購以后連續(xù)多年發(fā)生巨額虧損。

　　新會計準(zhǔn)則頒布實施后，減值測試法取代了系統(tǒng)攤銷法，成為商譽(yù)會計處理的重要方法：

　　一，首先進(jìn)行減值測試

　　商譽(yù)同使用壽命不確定的無形資產(chǎn)一樣，期未無論是否發(fā)生減值現(xiàn)象，至少應(yīng)當(dāng)在每年的年度終了進(jìn)行減值測試。

　　由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，為了減值測試的目的，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。

　　難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

　　二，計提減值準(zhǔn)備

　　依據(jù)我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定，在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對不包涵商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與賬面價值比較，確定相應(yīng)的減值損失，再對包涵完全商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試比較，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值(抵減的是按控股比例分?jǐn)偟纳套u(yù)，不是完全商譽(yù));再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

　　商譽(yù)發(fā)生減值的賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)，予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)前損益。

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則對此作了禁止性規(guī)定，對于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

　　三，減值準(zhǔn)備的批露

　　商譽(yù)能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的，是企業(yè)潛在經(jīng)濟(jì)價值，商譽(yù)的核算是否正確，關(guān)系到企業(yè)報表所反映的信息的質(zhì)量，進(jìn)而影響到信息使用者作出恰當(dāng)?shù)臎Q策。

　　通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列與商譽(yù)減值損失有關(guān)的信息：

　　1.已確認(rèn)商譽(yù)減值損失的合計金額;

　　2.商譽(yù)減值損失發(fā)生的事實、導(dǎo)致商譽(yù)發(fā)生減值的原因;

　　3.當(dāng)期發(fā)生的商譽(yù)減值損失金額、確定商譽(yù)減值損失的方法;

　　4.如果已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失是尚未結(jié)束減值測試的估計金額，企業(yè)應(yīng)披露這一事實及其原因，以及在隨后期間，對初始確認(rèn)的商譽(yù)減值損失估計金額進(jìn)行重大調(diào)整的性質(zhì)和余額[5]。

　　六、結(jié)束語

　　我國的會計準(zhǔn)則正處于不斷發(fā)展完善的階段，如何提供完整的商譽(yù)信息，確認(rèn)、計量和報告各種商譽(yù)，目前還存在許多爭論。

　　結(jié)合商譽(yù)的性質(zhì)，對商譽(yù)會計處理的基本理念是：承認(rèn)商譽(yù)是客觀存在的，外購商譽(yù)應(yīng)于企業(yè)合并時予以確認(rèn)，并在期末進(jìn)行減值測試。

　　對于自創(chuàng)商譽(yù)，考慮到穩(wěn)健原則及其自身難以計量的問題，則不予確認(rèn)。

　　同時，如何借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，制定適合我國國情的商譽(yù)會計準(zhǔn)則也是完善我國商譽(yù)會計理論的一項重大而緊迫的工作。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　[3] 朱學(xué)義.淺談新會計準(zhǔn)則中的商譽(yù)及其核算[J] .財務(wù)與會計.2007:56

　　商譽(yù)會計研究2

　　摘要：商譽(yù)是不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，通常指企業(yè)在一定條件下能獲取高于正常投資報酬率所形成的價值。

　　商譽(yù)是企業(yè)經(jīng)營過程中長期積累，受多種因素影響而形成的，也有的是外購的。

　　本文認(rèn)為，只要當(dāng)商譽(yù)有客觀的計價依據(jù)時，無論其自身形成還是外購都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。

　　關(guān)鍵詞：商譽(yù)會計思考

　　一、商譽(yù)的涵義、特點(diǎn)及形成因素

　　商譽(yù)通常指企業(yè)在一定條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價值。

　　是由于企業(yè)所處的地理位置的優(yōu)勢，或由于經(jīng)營效率高、掌握了先進(jìn)技術(shù)、管理基礎(chǔ)好、生產(chǎn)歷史悠久、人員素質(zhì)高及廣告宣傳等多種原因，能比同行業(yè)企業(yè)獲得更高的超額利潤。

　　商譽(yù)是不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，其特點(diǎn)是商譽(yù)與作為整體的企業(yè)有關(guān)，不能單獨(dú)存在，也不能與其他各種可辨認(rèn)的資產(chǎn)分開來單獨(dú)出售;有助于商譽(yù)形成的個別因素，不能用任何方式或公式進(jìn)行單獨(dú)的計價。

　　因此，商譽(yù)的價值只有在將企業(yè)作為整體看待時才能按總額加以確定;在企業(yè)合并時可以確認(rèn)的商譽(yù)的未來經(jīng)濟(jì)效益，與商譽(yù)建立過程中發(fā)生的成本沒有直接聯(lián)系，商譽(yù)的存在并不一定有為其建立而發(fā)生的成本;商譽(yù)本身不是單獨(dú)的、能產(chǎn)生收益的無形資產(chǎn)，而是超過企業(yè)可確指的各單項資產(chǎn)價值之和的價值;商譽(yù)是企業(yè)長期積累的一項價值。

　　商譽(yù)是由多種因素共同作用所形成的企業(yè)不可確指的無形資產(chǎn)，不具備獨(dú)立的存在形態(tài)，只能依附企業(yè)的整體而存在。

　　形成商譽(yù)的因素是多方面的，主要有地緣因素、人緣因素、質(zhì)量因素、技術(shù)因素、組織因素等。

　　所謂地緣因素，是指因所處地理位置的優(yōu)越性而能給企業(yè)帶來一定的超額利潤，如地處城市繁華地段、當(dāng)?shù)刭Y源豐富、交通便利等;人緣因素，主要是指由于擁有優(yōu)質(zhì)的服務(wù)、和諧的勞工關(guān)系和良好的公共關(guān)系而擁有更多的客戶，由此帶來的超額收益;質(zhì)量因素，是指由于產(chǎn)品質(zhì)量明顯高于同行業(yè)同類產(chǎn)品而帶來的超額收益;技術(shù)因素是指由于技術(shù)人員的專業(yè)技能，操作人員的經(jīng)驗及熟練程度，先進(jìn)的制造工藝及機(jī)器的良好性能給企業(yè)帶來的超額利潤;組織因素是指由于企業(yè)經(jīng)營管理人員有較好的組織經(jīng)驗及較好的組織才能而為企業(yè)帶來的超額利潤。

　　企業(yè)商譽(yù)的形成是多因素共同作用的綜合過程，除上述因素外，還有多種因素可能導(dǎo)致形成商譽(yù)，如規(guī)模效應(yīng)、壟斷、礦藏的品位質(zhì)量等。

　　企業(yè)商譽(yù)的存在沒有法定的時間限制，只要企業(yè)遵守誠實信用的原則，保持質(zhì)量和技術(shù)的先進(jìn)性，其商譽(yù)就可能持續(xù)下去。

　　在影響和決定商譽(yù)的各種因素中，人的因素是第一位的，企業(yè)能否獲得超額利潤，取決于企業(yè)員工能否利用有利條件創(chuàng)造明顯高于同行業(yè)平均水平的收益。

　　二、商譽(yù)的確認(rèn)

　　商譽(yù)有的是在企業(yè)的經(jīng)營過程中形成的，也有的是外購的，但按照各國一般公認(rèn)的會計原則，只有當(dāng)一個企業(yè)合并另一個企業(yè)時，所支付的價款超過取得的資產(chǎn)的公允價值的差額，才能作為商譽(yù)入賬。

　　企業(yè)自行形成的商譽(yù)不得入賬，企業(yè)自行形成商譽(yù)所支付的各種款項，應(yīng)在支付時作為當(dāng)期費(fèi)用處理。

　　因為外購商譽(yù)價值雖然本身也是由收購企業(yè)與被收購企業(yè)的主觀估計而形成的，但其通過某一特定時點(diǎn)的產(chǎn)權(quán)交易而加以證實，具有可驗證性;而企業(yè)自行形成的商譽(yù)，其存在和價值并沒有通過市場交易加以證實，缺乏可驗證性，因而不予確認(rèn)。

　　企業(yè)自行形成的商譽(yù)是由各種因素相互作用形成的，難以確定為了發(fā)展商譽(yù)而發(fā)生的支出，也不易確定該筆支出創(chuàng)造的商譽(yù)的大小，以及這些支出的受益期的長短，因此，將這些有助于商譽(yù)形成的支出都作為當(dāng)期費(fèi)用處理符合謹(jǐn)慎原則。

　　而企業(yè)購買商譽(yù)支出是為了獲得超額利潤，如果此項超額利潤在未來得以實現(xiàn)，對商譽(yù)購買者而言，只是投資成本的收回，而不是投資獲得的收益，因此，外購商譽(yù)的價值應(yīng)予資本化，作為無形資產(chǎn)處理。

　　筆者認(rèn)為，企業(yè)自身形成的商譽(yù)普遍存在，同樣為企業(yè)帶來超額利潤，特別在一些具有悠久歷史的知名企業(yè)，商譽(yù)帶來巨額超額利潤，其作用并不低于外購商譽(yù)。

　　因此，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則只對外購商譽(yù)確認(rèn)有失偏頗，應(yīng)當(dāng)商譽(yù)有客觀的計價依據(jù)時，無論其自身形成還是外購的商譽(yù)都應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

　　如企業(yè)進(jìn)行整體資產(chǎn)評估時可以確認(rèn)商譽(yù);對于上市公司，由于其資產(chǎn)可按市場交易價確定，因此也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)。

　　商譽(yù)確認(rèn)具有正確評價企業(yè)經(jīng)營成果和業(yè)績的作用。

　　商譽(yù)確認(rèn)的過程實際是企業(yè)未來超額收益確認(rèn)并予以資本化的過程。

　　因此，商譽(yù)確認(rèn)可以對企業(yè)的經(jīng)營成果和業(yè)績進(jìn)行評價;商譽(yù)確認(rèn)有助于企業(yè)了解自身形象，進(jìn)一步激勵企業(yè)重視自身聲譽(yù)，激勵和教育企業(yè)員工敬業(yè)樂業(yè)，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益;商譽(yù)確認(rèn)有維護(hù)產(chǎn)權(quán)交易主體和企業(yè)經(jīng)營主體的合法權(quán)益的作用。

　　隨著改革開放的不斷深入發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)體制的完善，資產(chǎn)的流動、轉(zhuǎn)讓、重組日益頻繁，維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體和企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營主體的合法權(quán)益也愈顯重要。

　　三、商譽(yù)會計處理

　　按我國現(xiàn)行會計制度，只有在企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體或經(jīng)營主體發(fā)生變動，需要對企業(yè)的整體投資進(jìn)行評估時，才按其購得成本或發(fā)生成本入賬，即只有在企業(yè)合并時才對商譽(yù)進(jìn)行會計處理。

　　將企業(yè)的合并視為一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)的行為，依此觀念進(jìn)行會計核算的方法稱之為購買法。

　　采用購買法進(jìn)行核算，需要確定商譽(yù)并據(jù)以入賬，其會計處理程序是：首先，對所購企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和評估。

　　對各項資產(chǎn)重新進(jìn)行估價并確定其公允價值，一般委托會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行。

　　其次，確定購買成本。

　　一般由購買企業(yè)和被購買企業(yè)談判，以決定被購買企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格。

　　購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格和支付方式確定購買成本，如果購買企業(yè)以現(xiàn)金購買，其購買成本即為其實際支付的價款;如果購買企業(yè)以增發(fā)股票換取被購買企業(yè)的股權(quán)，則其購買成本為其增發(fā)股票的公允價值;如果購買企業(yè)以其發(fā)行的債券來支付，則其取得成本為債券的面值。

　　購買企業(yè)發(fā)生的與合并有關(guān)的其他直接費(fèi)用，如法律費(fèi)用、傭金等，也應(yīng)當(dāng)計入購買成本。

　　最后，比較其購買成本和被購買成本企業(yè)的公允價值。

　　如果購買成本大于凈資產(chǎn)的公允價值，則其差額即為商譽(yù);如果購買成本小于凈資產(chǎn)的公允價值，則其差額就是負(fù)商譽(yù)，對于商譽(yù)應(yīng)專門設(shè)置“商譽(yù)”科目進(jìn)行核算。

　　對于外購商譽(yù)應(yīng)否攤銷，有分期攤銷和無需攤銷兩種，但在會計實務(wù)中一般對商譽(yù)采用直線法予以攤銷。

　　在現(xiàn)行會計實務(wù)中，如果企業(yè)合并合同中規(guī)定有受益年限的，按合同中規(guī)定的受益年限平均攤銷;合同中沒有規(guī)定受益年限的，可按不超過十年的期限攤銷。

　　負(fù)商譽(yù)普遍存在于經(jīng)營管理不善的企業(yè)，但企業(yè)即使存在負(fù)商譽(yù)，若不經(jīng)過交易，也不反映在賬上和資產(chǎn)負(fù)債表上。

　　對于負(fù)商譽(yù)，通常有兩種會計處理方法：第一種是直接沖減非流動資產(chǎn)的公允價值。

　　流動資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應(yīng)收帳款等，其價值是確定的，一般不應(yīng)當(dāng)沖減;非流動資產(chǎn)中的長期股票投資和債券投資，也有其客觀的市場價格，因而也不應(yīng)當(dāng)沖減;而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等通常沒有客觀的市場價格，其評估價格通常帶有較大的不確定性，所以可對其進(jìn)行沖減。

　　在出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)時，按比例沖減這類資產(chǎn)的價值，直至將其價值沖減為零。

　　如仍不足以抵消負(fù)商譽(yù)，則將剩余部分列作遞延資產(chǎn)，并按一定的期限分?jǐn)傆嬋敫髌?/p>

　　損益。

　　第二種是對購進(jìn)的各項資產(chǎn)仍按公允價值計價，不進(jìn)行調(diào)整，而將全部負(fù)商譽(yù)都列作遞延資產(chǎn)，在一定期限內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

　　四、商譽(yù)的計量

　　商譽(yù)的計量取決于人們對商譽(yù)性質(zhì)的認(rèn)識，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)是潛在超額利潤的價值，商譽(yù)的價值應(yīng)按直接法計算;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)是凈資產(chǎn)的購買價與其現(xiàn)行價值的差額，商譽(yù)的價值的計算應(yīng)按間接法計算。

　　(一)直接法商譽(yù)價值計算的直接法是指根據(jù)企業(yè)的超額利潤直接計算出商譽(yù)價值的方法。

　　計算商譽(yù)價值時所采用的超額利潤的數(shù)據(jù)，理論上應(yīng)是企業(yè)未來的超額利潤，即按未來利潤折算為現(xiàn)值來確定商譽(yù)的價值，但未來的利潤具有不確定性，實際計算時也可以采用過去若干年的利潤作為計算商譽(yù)的依據(jù)。

　　因此，計算商譽(yù)價值時按根據(jù)歷史資料還是未來的預(yù)測數(shù)據(jù)可分為以下兩種：一是根據(jù)歷史超額利潤資料計算商譽(yù)價值。

　　根據(jù)歷史超額利潤資料計算商譽(yù)價值時，首先確定以往若干年企業(yè)實現(xiàn)利潤額，該利潤額應(yīng)很據(jù)以往若干年企業(yè)實現(xiàn)利潤的賬面利潤額，剔除營業(yè)外收支等所有非正常項目和可預(yù)期利潤關(guān)系不大的項目后的余額;其次確定各年的正常利潤，正常利潤可根據(jù)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值乘以同行業(yè)平均的凈資產(chǎn)報酬率求得;然后計算各年的超額利潤，超額利潤等于企業(yè)的實際利潤減去正常利潤;最后根據(jù)確定的各年超額利潤計算商譽(yù)價值。

　　具體的方法：按過去若干年超額利潤合計數(shù)計算，商譽(yù)=∑超額利潤=∑(年實際利潤―正常利潤);按過去若干年平均超額利潤的―定倍數(shù)計算，商譽(yù)=(平均利潤―正常利潤)×倍數(shù);按過去若干年平均超額利潤的本金化金額計算，商譽(yù)=平均超額利潤÷約定的超額利潤率;按過去若干年平均利潤的本金化金額減去凈資產(chǎn)總額計算，商譽(yù)：平均利潤的本金化金額―凈資產(chǎn)總額=平均利潤÷同行業(yè)平均的凈資產(chǎn)報酬率―凈資產(chǎn)總額。

　　二是根據(jù)未來超額利潤預(yù)測資料計算商譽(yù)價值。

　　以未來超額利潤數(shù)據(jù)計算商譽(yù)價值時，應(yīng)對未來超額利潤作出合理的預(yù)測，并確定企業(yè)取得超額利潤的持續(xù)年數(shù)，這一持續(xù)年數(shù)一般以三至六年為宜，同時選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，折現(xiàn)率可以選擇同行業(yè)凈資產(chǎn)報酬率，其計算公式為：商譽(yù)=未來超額利潤×按一定折現(xiàn)率計算的折現(xiàn)系數(shù)

　　(二)間接法商譽(yù)計算的間接法是指將購買企業(yè)的收購價減去被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值作為商譽(yù)價值的一種計算方法。

　　采用這種方法先將有形資產(chǎn)和負(fù)債項目，以及可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)項目，都用現(xiàn)行價值計算，通�？刹捎觅Y產(chǎn)評估確定的價值;然后，以購買企業(yè)的價格和凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值比較后的差額，作為商譽(yù)的價值，計算公式為：商譽(yù)=購買價格―凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值(評估價值)。

　　(三)商譽(yù)計算方法比較商譽(yù)價值計算的上述兩種方法各有利弊。

　　直接法的優(yōu)點(diǎn)在于直接以超額利潤為依據(jù)來計算，其結(jié)果不受買賣雙方談判能力的影響;缺點(diǎn)在于該方法的整個計算過程包含許多人為的假設(shè)因素，計算結(jié)果往往要受這些因素的影響，而且也缺乏可驗證性。

　　間接法的優(yōu)點(diǎn)在于計算結(jié)果具有可驗證性，即通過收購價格倒算出其中隱含的商譽(yù)價值，而收購價值是買賣雙方交涉的結(jié)果，能體現(xiàn)買賣雙方不同經(jīng)濟(jì)利益主體對企業(yè)整個價值的判斷;缺點(diǎn)在于收購價值并不完全取決于企業(yè)的實際價值，要受雙方談判能力的影響。

　　并且用間接法計算商譽(yù)，取決于對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債項目的現(xiàn)行價值估計的可靠性，如果估計的可靠性較小，也不能合理地計算出商譽(yù)的價值。

　　筆者認(rèn)為，在商譽(yù)計價時，在可能的條件下盡可能的采用間接法，因為它可以通過不同的途徑來相互驗證，從而使評估結(jié)果較為客觀。

　　(四)商譽(yù)計價需要注意的問題商譽(yù)本身的特點(diǎn)決定了商譽(yù)計價的困難性。

　　商譽(yù)計價的理論和操作辦法爭議較大，很多問題尚難定論，商譽(yù)的計價應(yīng)通過會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行。

　　在商譽(yù)的評估和計價中，下列問題應(yīng)予注意：一是合理確定商譽(yù)計價中的基本參數(shù)。

　　在采取直接法確定商譽(yù)的價值時，需確定企業(yè)超額利潤期限、預(yù)期收益和折現(xiàn)率等基本參數(shù)。

　　商譽(yù)是企業(yè)作為整體獲取超額利潤的能力，企業(yè)消失則商譽(yù)就不存在。

　　運(yùn)用間接法評估商譽(yù)的價值必須先確定企業(yè)的剩余經(jīng)濟(jì)壽命。

　　即持續(xù)經(jīng)營尚可維持的年數(shù)。

　　企業(yè)獲取超額利潤的期限受固定資產(chǎn)使用壽命、主要產(chǎn)品生命周期、企業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)能力、企業(yè)核心競爭力等多種因素的影響。

　　因此，應(yīng)在企業(yè)的剩余經(jīng)濟(jì)生命周期內(nèi)，對上述因素進(jìn)行綜合分析作出判斷確定企業(yè)的超額利潤期限，并選擇合適的預(yù)期純收益的計算方法。

　　對于折現(xiàn)率可采用統(tǒng)計方法按同行業(yè)平均收益率作為折現(xiàn)率;也可以用累加法，即折現(xiàn)率=安全利率+風(fēng)險報酬率。

　　安全利率可按一年期存款利率計算，風(fēng)險報酬率可根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)風(fēng)險、企業(yè)的個別風(fēng)險、社會風(fēng)險程度加以估計。

　　二是商譽(yù)與商標(biāo)是有區(qū)別的，反映不同的價值內(nèi)涵。

　　企業(yè)擁有知名度很高的商標(biāo)，并不意味著該企業(yè)一定有商譽(yù)。

　　商標(biāo)是產(chǎn)品的標(biāo)志;而商譽(yù)則是企業(yè)整體信譽(yù)的體現(xiàn)。

　　商譽(yù)作為不可確指的無形資產(chǎn)是與企業(yè)及其超額獲利能力結(jié)合在一起的，不能脫離企業(yè)而單獨(dú)存在;商標(biāo)則是可以確指的無形資產(chǎn)，可以在原組織繼續(xù)存在的同時，轉(zhuǎn)讓給另一個組織。

　　商標(biāo)可轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，也可以轉(zhuǎn)讓其使用權(quán);而商譽(yù)只有隨企業(yè)行為的發(fā)生實現(xiàn)其轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓，沒有所有權(quán)使用權(quán)之分。

　　三是負(fù)債與否、負(fù)債規(guī)模的大小與企業(yè)商譽(yù)沒有直接關(guān)系。

　　有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)負(fù)債多就不可能有商譽(yù)，這種認(rèn)識是不正確的。

　　從財務(wù)學(xué)原理分析，企業(yè)負(fù)債不影響收益率。

　　資本金收益率與資產(chǎn)收益率的關(guān)系可以表述為：資本金收益率：資產(chǎn)收益率，(1―資產(chǎn)負(fù)債率)。

　　商譽(yù)評估值取決于預(yù)期資產(chǎn)收益率，而非資本金收益率。

　　當(dāng)然，資產(chǎn)負(fù)債率應(yīng)保持一定的限度，負(fù)債比例增大會加大企業(yè)風(fēng)險，最終會對資產(chǎn)收益率產(chǎn)生影響。

　　這在商譽(yù)評估時應(yīng)當(dāng)有所考慮，但不能因此得出負(fù)債企業(yè)就沒有商譽(yù)的結(jié)論。

　　五、商譽(yù)會計信息披露

　　對于商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按會計制度的要求披露有關(guān)信息，披露的內(nèi)容包括：一是商譽(yù)確認(rèn)的目的、時間、評估機(jī)構(gòu)。

　　隨著改革開放的不斷深入，資產(chǎn)的流動、轉(zhuǎn)讓、重組日益頻繁，在商譽(yù)信息披露時，應(yīng)明確商譽(yù)確認(rèn)的目的，是為了企業(yè)的購并、轉(zhuǎn)讓、重組，或者是為了改造上市，并公布商譽(yù)確認(rèn)的時間和商譽(yù)評估機(jī)構(gòu)名稱及其評估報告;二是商譽(yù)的計價方法。

　　包括商譽(yù)計價方法的選擇，計算公式及計算結(jié)果，參數(shù)的確定及主要依據(jù)資料。

　　采用間接法計價時，還應(yīng)公布盈利預(yù)測報告。

　　商譽(yù)應(yīng)按入賬價值在表內(nèi)反映，在資產(chǎn)項目下以“商譽(yù)”專欄列示，并在會計報表附注中“會計政策”無形資產(chǎn)項內(nèi)予以詳細(xì)說明。

　　商譽(yù)不僅應(yīng)在定期會計報表中披露，還應(yīng)當(dāng)在其確認(rèn)當(dāng)期以臨時報告予以披露。

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